Kontrolno okruženje je bitna i nezaobilana komponenta sistema internih kontrola i stoga revizor treba da stekne odgovarajuće razumijevanje kontrolnog okruženja. Kontrolno okruženje obuhvata tzv, „ton na vrhu“ koji utiče na svijest zaposlenih o kontroli, odnosno upravlјačke funkcije i stavove, svijest i postupke rukovodstva i lica odgovornih za upravlјanje koji se odnose na internu kontrolu i njen značaj za pravno lice. Ovako shvaćeno kontrolno okruženje je osnov uspostavalјanja i funkcionisanja efikasnog sistema internih kontrola.
Razumijevanje kontrolnog okruženja pravnog lica – klijenta revizije, kao uostalom i drugih komponenti i sistema internih kontrola kao cjeline, u stvari znači ocjenu:
– Adekvatnosti ili osmišlјenosti kontrolnog okruženja i
– Da li i na koji način je kontrolno okruženje primijenjeno ili kako funkcioniše?
Imajući u vidu odgovornost rukovodstva i lica odgovornih za upravlјanje za kontrolno okruženje i sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka, pri procjeni kontrolnog okruženja revizor ispituje na koji način je rukovodstvo, uz nadzor lica odgovornih za upravlјanje, kreiralo i održava nivo kulture poštenja i etičkog ponašanja, te uspostavilo odgovarajuće kontrole u funkciji sprečavanja i otkrivanja kriminalnih radnji i grešaka. Prilikom (pr)ocjene adekvatnosti uspostavlјenog kontrolnog okruženja se, prema MSR 315 – Identifikovanje i procjena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumijevanja entiteta i njegovog okruženja, razmatraju slјedeći elementi i način na koji su oni uklјučeni u procedure pravnog lica:
– Komuniciranje i sprovođenje integriteta i etičkih vrijednosti,
– Posvećenost stručnosti,
– Učešće lica odgovornih za upravlјanje (nezavisnost u odnosu na rukovodstvo, iskustvo i ugled, uklјučenost u nadzor nad aktivnostima, veza sa internim i eksternim revizorima i sl.),
– Filozofija i poslovni stil rukovodstva,
– Organizaciona struktura,
– Dodjelјivanje ovlaštenja i odgovornosti,
– Politike i praksa u vezi sa lјudskim resursima.
Revizorski dokazi u funkciji procjene kontrolnog okruženja se pribavlјaju kombinacijom upita i drugih postupaka procjene rizika, na primjer, pregledanjem i provjerom dokumenata – postojanje formalnog kodeksa ponašanja i provjera da li se on poštuje, odnosno da li rukovodstvo postupa u skladu sa kodeksom, kako se ponaša prema kršenju i sl. Pri tome, treba imati u vidu da u manjim pravnim licima po pravilu ne moraju postojati formalizovani dokumenti o kontrolnom okruženju, jer je komunikacija rukovodstva sa zaposlenima neformalna, a da je pri tome ipak efektivna (na primjer, „lični primjer“ koji potvrđuje posvećenost rukovodstva etičkim vrijednostima, može biti efikasniji od kodeksa ponašanja u pisanoj formi do koga se mnogo „ne drži“.). Pored navedenog, prilikom procjene kontrolnog okruženja treba posebnu pažnju posvetiti opštoj odgovornosti lica odgovornih za upravlјanje (kodeksi prakse, smjernice i drugi propisi) jer bi oni trebali biti „protivteža“ pritiscima rukovodstva u vezi sa finansijskim izvještavanjem, koji mogu nastati u okolnostima u kojima su motivacioni mehanizmi i nagrađivanje rukovodstva vezani za rezultate iskazane u finansijskim izvještajima. U tom pogledu treba provjeriti postojanje, nadležnosti i funkcionisanje Odbora za reviziju, posebno u domenu njihovog razumijevanja poslovnih transakcija i adekvatnosti njihovog računovodstvenog obuhvatanja u skladu sa primjenlјivim okvirom za finansijsko izvještavanje.
Značaj procjene kontrolnog okruženja za reviziju finansijskih izvještaja, u kontekstu ocjene sistema internih kontrola pravnog lica – klijenta revizije, se ogleda u uticaju koji kontrolno okruženje ima na procjenu rizika materijalne greške. Revizor treba da procijeni da li adekvatnost kontrolnog okruženja predstavlјa dobru osnovu za adekvatnost i kvalitet ostalih komponenti interne kontrole, odnosno da li su one „ugrožene“ evidentnim slabostima kontrolnog okruženja. Nadalјe, treba razmotriti promjene kontrolnog okruženja, pozitivne ili negativne na pouzdanost sistema internih kontrola. Zadovolјavajuće kontrolno okruženje, kao kako se s pravom naglašava ishodište sistema internih kontrola, umanjuje rizik materijalne greške (iako ga ne može u cjelosti eliminisati, jer kontrolno okruženje samo po sebi ne sprečava, ne otktiva i ne ispravlјa materijalne greške) i time direktno utiče na opšti plan ili strategiju revizije, odnosno prirodu, vrijeme i obim postupaka revizije. Nasuprot tome, slabosti kontrolnog okruženja determinišu manju efektivnost kontrola te povećavaju rizik nastanka grešaka, pogotovo uslјed kriminalnih radnji.